非货币性资产交换“商业实质”是为谨慎 会计, 价值, 命运

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如果会计准则也有灵性的话，那么本次颁布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》也许是38项具体准则中命运最为多舛的一项。
该准则的前身是《企业会计准则——非货币性交易》，于1999年6月28日首次公布,2000年1月1日起在所有企业施行。1999年版的准则引入了“待售资产”和“非待售资产”的概念，将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。然后针对两类交易的各自特点，分别就涉及补价（即货币性资产）与否作出了明确规定。在没有补价的情况下，对于同类非货币性交易，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认交易损益；对于不同类非货币性交易，一般以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值与换出资产账面价值的差额，确认为当期损益。
由于当时部分上市公司利用对换入资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润，在施行了一年左右后，该准则又于2001年1月18日进行了修订，要求一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。在涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方确认的损益,也仅以收到的补价所含的损益为限。
而本次发布的新准则与1999年版和2001年版的准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上仍然一致，主要不同在于，新准则借鉴了《改进国际会计准则》项目，规定具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换方能以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不符合上述条件的，则以换出资产的账面价值计价，不确认损益。
因此，在新准则中，究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。而是否具有“商业实质”的提法，在国际会计准则中也是2003年才首次出现，国际会计准则理事会在改进后的《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》中提供了判断交易是否具有“商业实质”的参照标准，主要考虑由于该项交易的发生预期使企业未来现金流量变动的程度。新准则对此基本予以了借鉴，规定当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；或者，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。
通过对这项会计准则变迁的了解，我们可以清楚地看到谨慎性原则在会计准则制定过程的具体体现。因此有理由相信，本次发布的企业会计准则体系，不仅有利于会计职业界，更为重要的是有利于促进资本市场健康稳定发展，有利于维护国民经济秩序和社会公众利益。